BMF: Neues Anwendungsschreiben zum Umwandlungssteuergesetz – Umwandlungssteuererlass (UmwStE)

Bereits am 11.10.2023 hatte das BMF einen mit den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmten Entwurf eines aktualisierten BMF-Schreibens zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (Umwandlungssteuererlass – UmwStE) veröffentlicht (vgl. ausführlich TAX WEEKLY # 36/2023). Mit BMF-Schreiben vom 02.01.2025 wurde nunmehr der finale neue Umwandlungssteuererlass veröffentlicht. Dieser findet auf alle offenen Fälle Anwendung und ersetzt insoweit das BMF-Schreiben vom 11.11.2011. Hat sich die Rechtslage zwischen Verwirklichung des Besteuerungstatbestands und dem 02.01.2025 maßgeblich geändert, gilt dies nur, soweit die Anwendung des neuen UmwStE zu der im Einzelfall maßgeblichen Rechtslage nicht in Widerspruch steht.

Gegenüber dem BMF-Entwurf haben sich noch einige Änderungen ergeben. Eingearbeitet wurden u.a. auch zwischenzeitlich erfolgte gesetzliche Änderungen und neu ergangene BFH-Rechtsprechung. Insbesondere auf nachfolgende Änderungen gegenüber dem BMF-Entwurf wird hingewiesen:

• Sog. einbringungsgeborene Anteile: Im Zuge des JStG 2024 wurden die Sonderregelungen für sog. einbringungsgeborene Anteile mit Wirkung zum 01.01.2025 abgeschafft. Die ehemals einbringungsgeborenen Anteile wurden stattdessen in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 6 EStG-E überführt. Diesbezüglich finden sich an einigen Stellen entsprechende Änderungen im neuen UmwStE.
• Rn. 01.32 UmwStE: Im Zusammenhang mit den Umwandlungen nach § 1 UmwG (inländische Umwandlungen) vergleichbaren ausländischen Vorgängen wurde eingefügt, dass eine notarielle Beglaubigung oder vergleichbare Formerfordernisse nicht entscheidend für die Berücksichtigung ausländischer Kapitalerhöhungsverbote oder Wahlrechte sind, soweit diese der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Vorgangs nach ausländischem Recht nicht entgegenstehen und kein gravierender Mangel vorliegt (vgl. Rn. 01.23).
• Rn. 01.38 UmwStE: Das Strukturmerkmal „kraft Gesetzes“ ist bei Spaltungen, auf die das UmwG keine Anwendung findet, unbeachtlich, wenn der ausländische Staat keine partielle Gesamtrechtsnachfolge vorsieht und die Vermögensübertragung in einem einheitlichen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der und gegen die Übertragung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erfolgt. Siehe dazu auch den gesonderten Beitrag in diesem Newsletter zum BMF-Schreiben vom 02.01.2025 (Aufhebung des BMF-Schreibens vom 19.05.2022 – Keine Anwendung der Grundsätze der BFHUrteile VIII R 9/19 und VIII R 15/20 vom 01.07.2021 auf Abspaltungen i.S.d. § 15 UmwStG).
• Rn. 03.01 UmwStE: Die steuerliche Schlussbilanz ist dem zuständigen Finanzamt nach § 3 Abs. 2a UmwStG (Neuregelung aus dem JStG 2024) spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist zur Abgabe der Körperschaftsteuererklärung für den Besteuerungszeitraum, in den der steuerliche Übertragungsstichtag fällt, elektronisch zu übermitteln; § 5b EStG gilt für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend. Vgl. ebenso Rn. 11.02 UmwStE.
• Rn. 03.04 UmwStE: Der Satz „§ 5b EStG gilt für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend.“ wurde gestrichen.
• Rn. 03.05 UmwStE: Bei im Zuge der Verschmelzung übertragenen Verpflichtungen ist eine Aufwandsverteilung entsprechend § 4f EStG vorzunehmen, soweit die übertragenen Verpflichtungen in der Steuerbilanz i.S.d. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG des übertragenden Rechtsträgers Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben und die Verpflichtungen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind. Laut BMF-Entwurf sollte eine solche Aufwandsverteilung noch ausscheiden.
• Rn. 03.09a UmwStE: Wird durch die Umwandlung ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter begründet, sind diese nur dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen, sofern nicht aufgrund einer Besteuerung im anderen Staat nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein niedrigerer Wert anzusetzen ist (entsprechend so nun auch in Rn. 03.13 UmwStE).
• Rn. 03.16 UmwStE: Die Voraussetzung, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person werden müssen, liegt ebenfalls nicht vor, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft im Rahmen des sog. Treuhandmodells zuzurechnen sind (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).
• Rn. 03.20a UmwStE (neu): Ist ein übertragenes Wirtschaftsgut aufgrund des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechtes i.S.d. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen, kann auf Antrag ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet werden (§ 4g Abs. 1 Satz 4 EStG).
• Rn. 05.05 UmwStE (Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG): Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S.d. §§ 17 und 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. (Gesetzesänderung aus dem JStG 2024).
• Rn. 13.10 UmwStE (Ansatz der Anteile mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten): Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für die Besteuerung des Anteilseigners zuständigen Finanzamt zu stellen (JStG 2024).
• Rn. 15.22 ff. UmwStE: Einarbeitung der Änderungen aus dem Wachstumschancengesetz vom 27.03.2024 (Verschärfung der sog. Nachspaltungsveräußerungssperre bei Umstrukturierungen).
• Rn. 15.41 UmwStE (Kürzung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags und eines EBITDA-Vortrags, § 15 Abs. 3 UmwStG): Erfolgt die Abspaltung auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag, gelten die Grundsätze in dem BMF-Schreiben vom 28.11.2017, BStBl I S. 1645, Rn. 33 bis Rn. 38, entsprechend. Rn. 37 des BMF-Schreibens vom 28.11.2017, BStBl I S. 1645, ist dabei mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Fall einer Abspaltung auf einen unterjährigen steuerlichen Übertragungsstichtag bei einem Organträger das zu diesem Zeitpunkt noch nicht zugerechnete negative Organeinkommen einer Organgesellschaft nicht der Verlustabzugsbeschränkung des § 15 Abs. 3 UmwStG unterliegt. Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres gehen für die Anwendung der Zinsschranke nicht unter.
• Rn. 18.05 UmwStE (Missbrauchstatbestand des § 18 Abs. 3 UmwStG): Die Änderung betrifft den mit JStG 2024 als Reaktion auf Gestaltungen zur Umgehung von § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG neu eingefügten § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG zur Gewerbesteuerbelastung bei mittelbaren Übertragungen. Diese gesetzliche Regelung stellt ausdrücklich klar, dass ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auch der Gewerbesteuer unterliegt, soweit ein Anteil an einer die Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft vermittelnden Personengesellschaft von einer natürlichen Person veräußert oder aufgegeben wird und soweit dieser Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Die Regelung ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 17.05.2024 (Tag der Veröffentlichung des Referentenentwurfs) liegt.
• Rn. 18.09 UmwStE: Aus dem Anwendungsbereich von § 18 Abs. 3 UmwStG wurden stille Reserven des Betriebsvermögens, das erst im Zuge der Umwandlung oder danach gebildet wurde, ausgenommen (Umsetzung des BFH-Urteils vom 14.03.2024 (IV R 20/21), vgl. TAX WEEKLY # 15/2024).
• Rn. 20.19 UmwStE: Einarbeitung des neuen § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG aus dem JStG 2024, mit dem klargestellt wurde, dass entsprechend der bestehenden Verwaltungsauffassung Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum bei der Ermittlung des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen sind. Damit ist ein Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens nicht möglich, soweit sich unter Berücksichtigung von Entnahmen und Einlagen im Rückwirkungszeitraum negative Anschaffungskosten ergeben würden. 
• Rn. 22.13 UmwStE: Wie zum sog. Einbringungsgewinn I schon im BMF-Entwurf geregelt, wird nun auch für den sog. Einbringungsgewinn II klargestellt, dass die Ausnahme aus der Gewerbesteuer für den Fall, dass schon die Einbringung zum gemeinen Wert nach § 7 Satz 2 GewStG nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre, auch gilt, wenn nicht sämtliche miteingebrachten Anteile in einem Vorgang veräußert werden.
• Rn. 24.07 UmwStE: § 24 UmwStG ist nur anwendbar, wenn der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung auch Gesellschaftsrechte erwirbt. Im BMF-Entwurf war dieser Satz noch mit „soweit“ formuliert.
• Rn. Org. 02 UmwStE: Unter „Fortsetzung einer Organschaft im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger“ wird nun im finalen UmwStE anders als im BMF-Entwurf erläutert, dass bei Verschmelzung des Organträgers der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich des Merkmals der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) auch dann nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird. Dies gilt auch für das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG (BFH vom 11.07.2023, I R 36/20 und I R 45/20). Entsprechende Änderungen ergeben sich für die Rn. Org. 06 (Aufspaltung), Org. 07 (Abspaltung) und Org. 08 (Ausgliederung) UmwStE.
• Rn. Org. 13 f. und 19 UmwStE: Die gegenüber dem BMF-Entwurf geänderten Aussagen in Rn. Org. 02 gelten nun auch in Bezug auf die Begründung einer Organschaft nach Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG entsprechend.
• Rn. Org. 15 und 19 UmwStE: Die gegenüber dem BMF-Entwurf geänderten Aussagen in Rn. Org. 02 f. gelten nun auch in Bezug auf die Begründung einer Organschaft nach Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG entsprechend.
• Rn. K. 02, 18a und 19 UmwStE: Änderungen gegenüber dem BMF-Entwurf im Zusammenhang mit § 29 KStG.