Steuerfreistellung durch ausländische Betriebsstätten – Aktuelle BFH-Rechtsprechung zum Betriebsstättenbegriff

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 18.12.2024 die Voraussetzungen konkretisiert, die im grenzüberschreitenden Sachverhalt im Anwendungsbereich eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu einer ausländischen Betriebsstätte führen.

In den Entscheidungen begehrten die Steuerpflichtigen mit Hinweis auf das Betriebsstättenprinzip die Steuerfreistellung von (negativen) ausländischen Unternehmenseinkünften unter den jeweils anwendbaren DBA.

Eine Betriebsstätte ist definiert als feste Geschäftseinrichtung, die der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens mindestens dienlich ist, respektive durch diese eine solche (wenigstens teilweise) ausgeführt wird (§ 12 Satz 1 AO, Art. 5 Abs. 1 OECD-MA).

Eine feste Geschäftseinrichtung erfordert dabei nach ständiger Rechtsprechung und einhelliger Verwaltungsauffassung eine ausreichende Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit. Dies ist anhand einer Gesamtwürdigung der in Wechselwirkung zueinander stehenden Merkmale von zeitlicher und räumlicher Verfestigung der Geschäftseinrichtung unter dauerhafter Verfügungsmacht des Unternehmens über dieselbe zu bestimmen.

Mit Urteil „I R 47/21“ konkretisiert der BFH die steuerlichen Auswirkungen sog. Desk-Sharing-Modelle und spezifiziert die Abgrenzung von Haupt- und Hilfstätigkeiten: Der inländische Steuerpflichtige betreibt seit 2003 sein Taxiunternehmen in der Schweiz und nutzt auch in den Streitjahren 2009 und 2010 für zentrale administrative Tätigkeiten Räumlichkeiten der Genossenschaft (Taxizentrale) im Rahmen eines Desk-Sharing-Modells, wo ihm u.a. ein umfänglich ausgestatteter Schreibtisch seiner Wahl zur Mitbenutzung sowie ein personalisierter, abschließbarer Standcontainer exklusiv zur Verfügung steht. In diesen Räumlichkeiten erledigt der Steuerpflichtige administrative Tätigkeiten wie etwa die Überwachung der Ruhezeiten seiner angestellten Taxifahrer, Buchführung und Vorbereitung der Steuererklärungen. Weiterhin werden dafür notwendige Belege (Tachoscheiben, Kontrollkarten, Abrechnungen von Großkunden) im Standcontainer aufbewahrt. Der Steuerpflichtige wird in der Schweiz mit seinen Einkünften aus dem Taxiunternehmen veranlagt.

Der BFH bejaht die Betriebsstättenbegründung und lässt die Steuerfreistellung der gewerblichen Einkünfte im Rahmen von § 32b EStG i.V.m. DBA Schweiz zu. Aufgrund seiner Mitgliedschaft in der Taxi-Genossenschaft hat der im Inland ansässige Steuerpflichtige Zugang zu den Räumlichkeiten derselben sowie ein (Mit-)Nutzungsrecht an der Ausstattung und damit vorliegend dauerhaft Verfügungsmacht über eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne des Betriebsstättenbegriffs. Die Beurteilung der örtlichen und zeitlichen Verfestigung der Geschäftseinrichtung ist dabei stets im Verhältnis zueinander und nicht isoliert zu betrachten. Dies gilt insoweit auch für die Beurteilung des Tatbestandsmerkmals des Rechts auf Zugang und Nutzung der Geschäftseinrichtung (Verfügungsmacht).

Der personalisierte und nur dem Steuerpflichtigen zugängliche Standcontainer stellt insoweit für den BFH ein eindeutiges Indiz dar, dass die Verfügungsmacht auch auf Dauer angelegt ist.

Hinsichtlich der Art der in den Büroräumen ausgeführten unternehmerischen Tätigkeit bejaht der BFH im vorliegenden Fall die Einordnung als qualifizierende Haupttätigkeit. Diese ergebe sich grundsätzlich aus dem Unternehmensgegenstand. Jedoch sind auch zentrale Tätigkeiten der allgemeinen Unternehmensleitung (Personalverwaltung, Vorbereitung zur Einhaltung steuerlicher Pflichten und Kontrolle der behördlichen Unternehmensauflagen wie Ruhezeiten, Rechnungswesen u.a.), welche nicht direkt der Personenbeförderung zuzuordnen sind, der Haupttätigkeit gleichwohl zuzurechnen. Auch dienen die Büroräume nicht der ausschließlichen Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen im Sinne eines Lagers, sondern werden aktiv im Rahmen der Unternehmensführung genutzt. Ein Versagen der Betriebsstätteneigenschaft aufgrund der Ausübung bloßer Hilfstätigkeiten i.S.v. Art. 5 Abs. 3 lit. e DBA Schweiz lehnt der BFH ab.

Der vom BFH unter „I R 39/21“ entschiedene Fall befasst sich mit einer in den Streitjahren 2007/2008 im Edelmetallhandel gewerblich tätigen britischen General Partnership mit effektiver Lebensdauer von weniger als sechs Monaten. Dieser wird die Betriebsstätteneigenschaft versagt, sodass negative Einkünfte auf Ebene der inländischen Mitunternehmer nicht zum negativen Progressionsvorbehalt unter § 32b EStG a.F. i.V.m. DBA UK zugelassen wurden. Zur Begründung lässt sich der BFH zu der zeitlichen Komponente des Betriebsstättenbegriffs ein. Dem Fall zugrunde liegt die Anmietung von Büroräumen in London durch die Gesellschaft im Rahmen eines Office-Dienstleistungsvertrages Ende Oktober 2007 bis April 2008. Die zwei angemieteten Arbeitsplätze werden abwechselnd von den weiterhin im Inland ansässigen Mitunternehmern genutzt. Wesentliche operative Tätigkeiten im Goldhandel finden im Zeitraum Ende Oktober bis Mitte Januar statt. Der Office-Dienstleistungsvertrag wird im April 2008 nicht verlängert. Im Oktober 2008 wird der Geschäftsbetrieb veräußert und die Gesellschaft aufgelöst.

Der BFH hält an der grundsätzlichen Mindestdauer von sechs Monaten fest. Diese ist maßgeblich sowohl für die (räumliche) Geschäftseinrichtung als auch für die ausgeübte unternehmerische Tätigkeit. Allein die Dauer der Verfügungsmacht über die Geschäftsräume (hier: Mietdauer) reicht nach Klarstellung des BFH für die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung nicht aus; vielmehr kommt es zur Berechnung der Sechs-Monats-Frist grundsätzlich auch auf die Ausübung der Geschäftstätigkeit an. Diese endete im Januar 2008.

Entgegen der Klägerauffassung, die Abwicklung der Personengesellschaft sei in die Berechnung mit einzubeziehen, führt der BFH aus, dass bei der Auflösung und Abwicklung eines Unternehmens gerade die „Entwurzelung“ im Betriebsstättenstaat im Fokus steht. Soweit die intendierte Gesamtlebensdauer der Unternehmung insgesamt weniger als sechs Monate beträgt, reicht dies allein nicht aus, um einen Ausnahmetatbestand von der Mindestdauer zu begründen. Eine hinreichende Verwurzelung im Betriebsstättenstaat ist in der Regel erst mit wenigstens sechs Monaten erreicht.

Das grundsätzliche Festhalten an der taggenau berechenbaren Sechs-Monats-Frist erfolgt wiederholt und überzeugt auch insoweit, als die Konsistenz mit anderen qualifizierenden Regelungen wie der 185-Tage-Grenze für Arbeitnehmer im grenzüberschreitenden Kontext gewährleistet bleibt. Zu begrüßen ist ebenso die Klarstellung des BFH, dass dem personalisierten exklusiv nutzbaren Standcontainer lediglich eine Indizwirkung bei der Beurteilung der auf Dauer angelegten Verfügungsmacht zukommt: Die die Betriebsstätteneigenschaft begründende feste Geschäftseinrichtung liegt also in den Büroräumlichkeiten, nicht in der abschließbaren Schublade.

Der BFH führt in beiden Urteilen einmal mehr aus, dass es für die Annahme einer Betriebsstätte aufgrund einer festen Geschäftseinrichtung auf die Gesamtschau ankommt. Deutlich wird nun indes, dass die Faktoren Raum und Zeit nicht getrennt voneinander betrachtet werden können und stets vor dem Hintergrund von Unternehmensaktivität und Verfügungsmacht zu sehen sind. Sie stehen in Wechselwirkung zueinander. Dies bedeutet aber auch, dass bei unterschiedlicher Merkmalsausprägung ein anderes Merkmal zurücktreten können muss. Inwieweit dies zur Rechtssicherheit beiträgt, bleibt abzuwarten.

In der Praxis betrifft dies nicht nur den einzelnen Arbeitnehmer, der einen verlängerten In- oder Auslandsaufenthalt aus privaten Gründen mit der Flexibilität des Remote-Arbeitens im Rahmen eines Desk-Sharing-Konzeptes verbindet, oder den Unternehmer, der innerhalb der Bundesrepublik durch die zeitlich begrenzte Tätigkeit in einer anderen Gemeinde zusätzliche Gewerbesteuerpflichten begründet.

Allen voran stehen international operierende Konzerngesellschaften im Fokus, die ihre Mitarbeiter etwa im Rahmen von Interimslösungen untereinander austauschen, ihnen dazu feste Geschäftseinrichtung zur (Mit-)Verfügung stellen, dabei (initial ungeplant) die kritische Zeitschwelle überschreiten und damit die beschränkte Steuerpflicht im In- oder Ausland auslösen – nicht nur auf Unternehmens-, sondern oftmals auch auf Mitarbeiterebene. Bei Versäumnissen sind steuerliche Risiken bis hin zu steuerstrafrechtlichen Konsequenzen mit Wirkung für die Vergangenheit zu befürchten.

Erhöhte Wachsamkeit ist insoweit sowohl im Inbound- als auch im Outbound-Fall dringend anzuraten, da eine Würdigung im Rahmen einer steuerlichen Gesamtschau anhand des konkreten Einzelfalls zur haftungsrechtlichen Absicherung der Unternehmensführung erforderlich und geboten scheint.

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