Voraussetzungen für eine grenzüberschreitende Funktionsverlagerung

Das Thema Funktionsverlagerung ist geprägt von unbestimmten Rechtsbegriffen und hoher Unsicherheit, sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Gegen festgestellte Funktionsverlagerungen haben sich in letzter Zeit einige Steuerpflichtige erfolgreich gewehrt. Neben dem Urteil des BFH vom 09.08.2023 (AZ: I R 54/19) gehören hierzu auch die beiden Urteile des FG Niedersachsen vom 16.03.2023 und vom 03.08.2023.

Der Sachverhalt scheint in beiden Urteilsfällen zunächst für eine Funktionsverlagerung mit der Folge der Transferpaketbewertung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (ab 2022: § 1 Abs. 3b AStG) zu sprechen. Im Fall 1 (FG Niedersachsen vom 16.03.2023) wurde die gewinnbringende Produktion der Klägerin (K1) in Deutschland eingestellt und von der ausländischen Gruppengesellschaft E übernommen. Im Fall 2 (FG Niedersachsen vom 03.08.2023) wurde das Geschäftsmodell auf eine europaweite Prinzipalstruktur umgestellt, wodurch die deutsche Produktionsgesellschaft (K2) ab dem Jahr 2011 nicht mehr als Lizenzfertiger, sondern als Auftragsfertiger für den schweizerischen Prinzipal P produzierte. Die (nicht exklusive) Lizenz (für Patente, Designs und Marken für Herstellung und Vertrieb) wurde von L gewährt (ab 2011 auch an P) und war Grundlage der operativen Tätigkeit in Deutschland.

In beiden Fällen prüft das FG Niedersachsen zunächst die Tatbestandsvoraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, vGA) unter dem Aspekt einer verhinderten Vermögensmehrung für die nicht hinreichend vergütete Übertragung von Geschäftschancen. Basierend auf der BFH-Rechtsprechung definiert es die Geschäftschance als konkrete Möglichkeit, aus einem Geschäft oder einer betrieblichen Funktion künftig einen Vermögensvorteil erzielen zu können, soweit sich dieser nicht bereits aus einem anderen Wirtschaftsgut ergibt. Die Geschäftschance muss keine rechtlich abgesicherte Rechtsposition, jedoch wenigstens so weit konkretisiert sein, dass sie einer Bewertung zugänglich ist.

Im Fall 1 verneint das Gericht die Übertragung einer Geschäftschance durch K1, da diese Gesellschaft keine entsprechende vermögenswerte Position inne hatte. Die Produktionsmengen wurden K1 durch die Konzernspitze zugewiesen und konnten jederzeit entschädigungslos reduziert werden. Im Fall 2 beruhte die Produktion der K2 bereits vor der Umstrukturierung im Wesentlichen auf strategischen Entscheidungen der C. Diese Funktion sei zwar auf die P übergegangen, allerdings von der C. Die maßgebliche Veränderung liege darin, dass die deutschen Gesellschaften in Zukunft für die Produktion und den Vertrieb eine Routinevergütung erhalten und P im Gegenzug Risiken übernimmt. Daher liege keine Übertragung einer vermögenswerten Position vor, die über die in den Verträgen mit P geregelten wechselseitigen Rechte und Pflichten hinausgeht. Zwar konnte K2 den Lizenzvertrag nicht zum Beginn der Prinzipalstruktur kündigen und verzichtete daher in den Jahren 2011 und 2012 auf die Nutzung des Lizenzvertrags aus eigenem Recht. Dies könne nach Auffassung des Gerichts die Übertragung einer Geschäftschance darstellen; dieser Verzicht sei allerdings durch eine angemessene Entschädigung ausgeglichen worden, so dass keine verhinderte Vermögensmehrung vorliege.

Im Folgenden prüft das Gericht die Tatbestandsvoraussetzungen der Funktionsverlagerung nach § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG in der bis 31.12.2021 geltenden Fassung. Danach liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn eine Gesellschaft einer ausländischen Gruppengesellschaft Wirtschaftsgüter und (ab 2022: oder) sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt, damit diese eine Funktion anstelle des übertragenden Unternehmens ausüben kann. Das Gericht definiert die Chance als erkannte Möglichkeit, durch gezieltes Handeln einen im eigenen Interesse liegenden Zustand zu erreichen; betriebswirtschaftlich handelt es sich um die Teilhabe am zukünftigen wirtschaftlichen Erfolg einer Unternehmung. Damit ist der Begriff weiter als die Geschäftschance i.S.d. vGA und umfasst nicht nur bereits entstandene stille Reserven, sondern auch zukünftige, im Ausland möglicherweise erst entstehende Gewinne.

Im Fall 1 verneint das Gericht die Übertragung von Wirtschaftsgütern durch K1. Mit Blick auf den Kundenstamm habe nur die Konzernspitze das Wissen und die Fähigkeit, die Belieferung mit Hilfe verschiedener Produktionsstandorte durchzuführen, so dass nur sie die Kundenbeziehungen beherrsche und Inhaber des Kundenstamms sei. Das Know-how (Schutzrechte, technische Entwicklungen, Patente, technisches Wissen etc.) stand aufgrund eines Cost-Sharing-Agreements bereits allen beteiligten Gruppengesellschaften zu, so dass es nicht übertragen würde. Im Folgenden definiert das Gericht die sonstigen Vorteile als eine wirtschaftlich selbstständige Position, über die das übertragende Unternehmen verfügen kann, und verneint eine entsprechende Übertragung. Zwar sieht es die Produktionsauslastung durch die Konzerngesellschaft und die Befähigung, die Produktionsfunktion auszuüben, als sonstigen Vorteil an. Über die Produktionsauslastung hatte K1 jedoch keine Verfügungsmacht und die Produktionsfunktion wurde nicht übertragen, da E diese durch die Produktion derselben Produkte für andere Märkte bereits inne hatte. Im letzten Schritt prüfte das Gericht die Mitübertragung von Chancen und Risiken. Da K1 faktisch keine Risiken trug, wurde hier auch keine Übertragung erkannt. Die Übertragung von künftigen Gewinnchancen sah das Gericht zwar als erfüllt an. Allerdings scheiterte das Tatbestandsmerkmal an der Mitübertragung, d.h. an der kausalen Verknüpfung der Übertragung von Chancen mit der Übertragung, von Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen.

Auch im Fall 2 verneint das Gericht die Funktionsverlagerung. Sämtliche materiellen Wirtschaftsgüter, die für die Produktion und den Vertrieb erforderlich sind, wurden weiter von den deutschen Gesellschaften genutzt. Die Lizenzen und weitere immaterielle Wirtschaftsgüter standen sowohl vor als auch nach der Umstrukturierung im Eigentum von L und wurden von dieser der P nicht exklusiv überlassen. Mangels unmittelbarem Übertragungsvorgang habe auch im Verzicht, die eigene Lizenz in den Jahren 2011 und 2012 zu nutzen, keine Funktionsverlagerung von K2 auf P gelegen. Wie schon bei der Prüfung der vGA festgestellt, sei kein Kundenstamm von den deutschen Gesellschaften auf die P übertragen worden.

Die Urteile zeigen die Relevanz eines gut aufbereiteten Sachverhalts (hier: das Funktions- und Risikoprofil der beteiligten Gesellschaften) und in Fall 2 auch der vertraglichen Vereinbarungen (hier: die Kündigungsfristen des nicht exklusiven Lizenzvertrags und die Vergütung für den Verzicht der Lizenzausübung in den Jahren 2011 und 2012). Die Urteile gehen detailliert auf die einzelnen Tatbestandsmerkmale ein, definieren unbestimmte Rechtsbegriffe (wie Geschäftschance, sonstige Vorteile und Chancen) und fokussieren sich auf die Inhaberschaft der einzelnen Rechte und die kausale Verknüpfung zwischen den übertragenen Wirtschaftsgütern / sonstigen Vorteilen und den mitübertragenen Chancen und Risiken. Da sich durch die Neufassung des § 1 AStG hauptsächlich die Verknüpfung zwischen Wirtschaftsgütern und sonstigen Vorteilen geändert hat (oder statt und), sind die in den Urteilen behandelten Aspekte auch für Zeiträume nach 2022 von großer Praxisrelevanz.

Gegen beide Urteile ist die Revision beim BFH anhängig (Fall 1 unter AZ: I R 43/23 und Fall 2 unter AZ: I R 54/23).

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