WTS Journal #03/2025 Ertragsteuer Gewerbesteuerrechtliche Zurechnung des Gewinns aus der Anteilsveräußerung bei doppelstöckigen Personengesellschaften

Gewerbesteuerrechtliche Zurechnung des Gewinns aus der Anteilsveräußerung bei doppelstöckigen Personengesellschaften

RA/StB Dr. Klaus Dumser, StB Tobias Eckert und Anastasia Braunersreuther, alle Nürnberg

Keyfacts

Der BFH hat entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Oberpersonengesellschaft bei doppelstöckigen Personengesellschaften ausschließlich dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft zuzurechnen ist; eine Aufteilung auf Ober- und Untergesellschaft findet nicht statt.
Der BFH stützt seine Entscheidung insbesondere auf den Wortlaut von § 7 Satz 2 GewStG, der den Veräußerungsgewinn eindeutig dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft zuordnet und keinen Bezug zur Unterpersonengesellschaft herstellt.
Eine Verrechnung des Veräußerungsgewinns der Oberpersonengesellschaft mit vortragsfähigen Gewerbeverlusten auf Ebene der Unterpersonengesellschaften ist damit ausgeschlossen.

BFH vom 08.05.2025 (AZ: IV R 40/22)

Der BFH hat mit Urteil vom 08.05.2025 entschieden, dass bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen der Verkauf eines Anteils an der Oberpersonengesellschaft als einheitlicher Veräußerungsvorgang auf der Ebene der Oberpersonengesellschaft zu behandeln ist. Eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns auf die stillen Reserven der Ober- und Unterpersonengesellschaft erfolgt nicht.

Wortlaut des § 7 Satz 2 GewStG

Der BFH hat seine Entscheidung unter anderem mit dem Wortlaut des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG begründet, der den Veräußerungsgewinn dem Gewerbeertrag des in § 7 Satz 1 GewStG genannten Gewerbebetriebs zuordnet. Die Vorschrift sieht nämlich keine Zurechnung zum Gewerbebetrieb der Unterpersonengesellschaft vor. Zudem spricht die Verwendung des zivilrechtlichen Begriffs „Anteil eines Gesellschafters“ statt „Mitunternehmeranteil“ für einen einheitlichen Veräußerungsvorgang auf Ebene der Oberpersonengesellschaft. Dementsprechend rechnet der BFH den Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an der Oberpersonengesellschaft ausschließlich dem Gewerbeertrag dieser Gesellschaft zu.

BFH vom 25.02.1991 (AZ: GrS 7/89)

Der BFH hält in seiner Entscheidung fest, dass Personengesellschaften grundsätzlich auch Mitunternehmer einer weiteren Personengesellschaft sein können. Dies führt nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 aber nicht dazu, dass die Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft zugleich Mitunternehmer der Unterpersonengesellschaft sind. Auch aus diesem Grund ist in einer Veräußerung des Anteils an der Oberpersonengesellschaft nicht zugleich eine Veräußerung des Anteils an der Unterpersonengesellschaft zu sehen.

BFH vom 16.11.2023 (AZ: IV R 26/20): Sicherstellung des Gleichlaufs von Gewebe- und Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Der BFH hat mit Urteil vom 16.11.2023 entschieden, dass diese Vorschrift nach teleologischer Reduktion dahingehend zu verstehen ist, dass der mittelbare Gesellschafter einem unmittelbaren Gesellschafter allein in Bezug auf Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen gleichgestellt wird. Durch diese Betrachtungsweise stellt der BFH den Gleichlauf von Gewerbe- und Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer sicher.

Keine „Durchstockung“ des Veräußerungsgewinns auf verschiedene Gesellschaftsebenen

Der BFH erkennt zwar an, dass bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft sowohl in der Ober- als auch in der Untergesellschaft stille Reserven vorhanden sein können, die gemeinsam zur Wertsteigerung des veräußerten Anteils an der Oberpersonengesellschaft beitragen.

Gesamter Veräußerungsgewinn bleibt Oberpersonengesellschaft zugeordnet

Dennoch führt dies nicht dazu, dass der Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf die verschiedenen Gesellschaftsebenen verteilt werden muss. Eine sog. Durchstockung kann also aus Sicht des BFH nicht vorgenommen werden. Vielmehr bleibt der gesamte Veräußerungsgewinn gewerbesteuerlich der Oberpersonengesellschaft zugeordnet.

Ergänzungsbilanzen als Korrekturposten

Auch dass der Erwerb des Anteils an der Oberpersonengesellschaft zur Bildung von Ergänzungsbilanzen auf Ebene der Ober- und Unterpersonengesellschaften führen kann, begründet nach Ansicht des BFH keine Notwendigkeit einer Durchstockung des Veräußerungsgewinns. Denn die Bildung von Ergänzungsbilanzen steht nicht in einem systematischen Zusammenhang mit § 7 Satz 2 GewStG, sondern stellt lediglich einen Korrekturposten dar.

Praxishinweise

Die Entscheidung hat erhebliche Auswirkungen auf die steuerliche Gestaltungspraxis. Sie sorgt für Rechtssicherheit bei der Gestaltung und dem Verkauf von Beteiligungen in mehrstufigen (Personen-)Gesellschaftsstrukturen. Künftig gilt es insbesondere folgende Punkte zu beachten:

Veräußerungsgewinne sind beim Verkauf mehrstufiger Personengesellschaften für Zwecke der Gewerbesteuer vollständig der Gesellschaft zuzurechnen, deren Anteile verkauft werden – selbst wenn die stillen Reserven wirtschaftlich auf Ebene der Untergesellschaft entstanden sind.
Eine Verrechnung des Veräußerungsgewinns, der bei der Oberpersonengesellschaft entsteht, mit vortragsfähigen Gewerbeverlusten der Unterpersonengesellschaft ist damit ausgeschlossen.
Auch scheidet eine Kürzung des Gewerbeertrags der Oberpersonengesellschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG insoweit aus, als der Gewinn auf die stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft entfällt.
Auf Ebene der Untergesellschaft geltende Steuerbefreiungen – etwa bei gemeinnützigen Krankenhäusern – wirken sich ebenfalls nicht auf den Veräußerungsgewinn der Obergesellschaft aus.