Neues BMF-Schreiben zur Anwendung der Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG)

Mit BMF-Schreiben vom 24.03.2025 hat die Finanzverwaltung ein neues Anwendungsschreiben zur Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) veröffentlicht. Anlass hierfür war die gesetzliche Anpassung der Zinsschranke an die Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (EU-Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – ATAD).

Im neuen BMF-Schreiben wird zu Anwendungsfragen des § 4h EStG und des § 8a KStG in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes Stellung genommen. § 4h EStG in dieser Fassung ist nach § 52 Abs. 8b EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 14.12.2023 beginnen und nicht vor dem 01.01.2024 enden. § 8a KStG in dieser Fassung ist mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden.

Für vorangehende Wirtschaftsjahre/Veranlagungszeiträume findet das BMF-Schreiben vom 04.07.2008 weiter Anwendung. Entsprechendes gilt für die Anwendung des § 8a KStG, der in der am 31.12.2023 geltenden Fassung (Altjahre) nach § 34 Abs. 4 Satz 2 KStG weiter anzuwenden ist, soweit er auf § 4h EStG in der am 31.12.2023 geltenden Fassung Bezug nimmt.

Die Regelungen der Zinsschranke sind auf Ebene eines Betriebs anzuwenden. Für Zwecke der Zinsschranke gilt der Organkreis als ein Betrieb. Die Mitunternehmerschaft besitzt gleichfalls nur einen Betrieb, wohingegen Einzelunternehmer mehrere Betriebe haben können. Betriebsstätten stellen dagegen keine eigenständigen Betriebe dar.

Nach der Legaldefinition in § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG sind Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke Vergütungen für Fremdkapital, wirtschaftlich gleichwertige Aufwendungen und sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital im Sinne von Artikel 2 Abs. 1 ATAD. Gemäß § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG sind Zinserträge im Sinne der Zinsschranke dagegen Erträge aus Kapitalforderungen jeder Art und wirtschaftlich gleichwertige Erträge im Zusammenhang mit Kapitalforderungen. Die Begriffe Zinsaufwendungen und Zinserträge sind dabei deckungsgleich zu verstehen, trotz unterschiedlichen Wortlauts.

Grundsätzlich wurde der Zinsbegriff zu Lasten des Steuerpflichtigen erweitert. Das BMF-Schreiben zählt eine Reihe von Aufwandspositionen auf, die künftig von der Finanzverwaltung neben den bisherigen Zinsaufwendungen als solche zu behandeln sind, wie generell Aufwendungen im Fall der Auf- bzw. Abzinsung, Aufwendungen für Zinsswaps, Vorfälligkeitsentschädigungen, Bereitstellungszinsen, Avalprovisionen im Zusammenhang mit Darlehen, Gebühren, die für die laufende Verwaltung eines Konsortialkredits bzw. der gewährten Kreditsicherheiten durch den Konsortialführer zu entrichten sind (Arrangement Fees, Agency und Security Agency Fees), fiktive Aufwendungen im Rahmen eines Vorteilsverbrauchs bei einer verdeckten Gewinnausschüttung sowie ähnliche Aufwendungen, ohne letztere genauer zu erläutern.

Darüber hinaus gelten als Zinsaufwendungen Zahlungen im Rahmen von Beteiligungsdarlehen, kalkulatorische Zinsen auf Instrumente wie Wandelanleihen und Nullkuponanleihen, die Finanzierungskosten im Rahmen von Finanzierungsleasing, Vermittlungsgebühren, etc.

Die Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert stellt eine Fremdkapitalüberlassung im Sinne der Zinsschranke dar, wenn diese als Darlehensgewährung des Zessionars an den Zedenten gewertet werden kann (sog. unechte Forfaitierung/unechtes Factoring).

Trägt der Zessionar ferner das Ausfallrisiko des Schuldners der abgetretenen Forderung (echte Forfaitierung/echtes Factoring), resultieren hieraus keine Zinsaufwendungen und Erträge im Sinne der Zinsschranke. Es bleibt jedoch dem Zedenten und Zessionar unbenommen, das echte Factoring als Fremdkapitalüberlassung zu behandeln (notwendig hierfür ist ein übereinstimmender schriftlicher Antrag).

Zinsanteile in Leasingraten werden als Zinsaufwendungen oder Zinserträge qualifiziert, wenn das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand (Sachkapital) auf den Leasingnehmer übergeht (d.h. Leasinggeber und Leasingnehmer bilanzieren eine Darlehensforderung bzw. -verbindlichkeit).

Es ist wichtig zu beachten, dass die Verschärfungen der Zinsschranke nicht automatisch auch auf die Gewerbesteuer anwendbar sind. Bei den Finanzierungskosten muss vielmehr separat geprüft werden, ob diese gemäß § 8 Nr. 1 GewStG gewerbesteuerlich hinzuzurechnen sind. Zukünftig wird es häufiger als bisher zu Fällen kommen, in denen die steuerliche Behandlung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer einerseits und der Gewerbesteuer andererseits voneinander abweicht.

Laut BMF-Schreiben stellen Vergütungen für die vorübergehende Nutzung von fremdem Sachkapital (insbesondere Miet- und Pachtzinsen) grundsätzlich keine Zinserträge bzw. Zinsaufwendungen dar. Gleiches gilt für Teilwertberichtigungen auf eine Kapitalforderung. Darüber hinaus werden ferner beispielhaft genannt: Skonti, Boni, Nichtabnahmeentschädigungen, Reisekosten, Notarkosten und Gutachterkosten, Wechselkursgewinne und -verluste, soweit sie aus Wertänderungen der Kapitalforderungen oder -verbindlichkeiten aufgrund von Wechselkursschwankungen resultieren. Auch Zinsaufwendungen, die im Inland steuerpflichtige Sondervergütungen eines Mitunternehmers sind, stellen weder Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft noch Zinserträge des Mitunternehmers dar.

Nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind den Mitunternehmern auch dann nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, wenn diese aus dem Sonderbetriebsvermögensbereich eines einzelnen Mitunternehmers stammen.

Wird trotz Zinsvortrags die Drei-Millionen-Euro-Freigrenze – diese ist betriebsbezogen – nicht überschritten, ist die Freigrenze lediglich auf die laufenden Nettozinsaufwendungen anzuwenden. Zinsvorträge können nur abgezogen werden, soweit ausreichend verrechenbares EBITDA vorhanden ist.

Ein EBITDA-Vortrag entsteht nicht in einem Wirtschaftsjahr, in dem die Zinsaufwendungen die Zinserträge nicht übersteigen bzw. § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung von § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließt. Ein Ausschluss im Sinne dieser Regelung liegt nicht vor, wenn die Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 1 Satz 7 EStG lediglich auf einen Teil der Nettozinsaufwendungen (z.B. Zinsvortrag) angewendet wird, während für den verbleibenden Teil § 4h Abs. 2 EStG maßgeblich ist.

Im Rahmen von Transaktionen oder der Aufgabe des Betriebs geht ein nicht verbrauchter EBITDA-Vortrag oder Zinsvortrag ganz bzw. anteilig (Übertragung eines Teilbetriebs) unter.

Als Aufgabe eines Teilbetriebs wird auch das Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis erachtet, mit einem entsprechenden partiellen Untergang von EBITDA-/Zinsvorträgen.

Die entsprechende Anwendung von § 8c KStG auf Zinsvorträge gilt dagegen nicht für einen EBITDA-Vortrag.

Im Falle einer unterjährigen schädlichen Aufgabe oder Übertragung des Betriebs betrifft der Untergang ausschließlich festgestellte EBITDA-/Zinsvorträge, sofern diese nicht mit einem bis zum schädlichen Ereignis zu ermittelnden Nettozinsertrag bzw. mit einem bis zu dem schädlichen Ereignis zu ermittelnden positiven EBITDA verrechnet werden können. Unterjährige schädliche Ereignisse haben jedoch keine Auswirkungen auf Zinsaufwendungen und ein verrechenbares EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahres.

Ferner sind dem BMF-Schreiben Ausführungen zu den gesetzlichen Ausnahmetatbeständen zu entnehmen.

Bildquelle: Unsplash, Larisa Birta